Revision af varebeholdninger er ofte en af de mere kompliceret regnskabsposter, da den ofte er risikobetonet og kræver nøje udvalgte handlinger.

Den regnskabsmæssige behandling af varebeholdninger kan ligeledes have en væsentlig betydning for revisionsstrategien, hvor det er vigtigt at revisor forstår om der indgår indirekte produktionsomkostninger eller ej.

Revision af varebeholdninger bør indledningsvist indeholde en vurdering af følgende forhold:

• Skøn: Usikkerhed omfatter ofte skønsmæssige vurderinger, især hensættelser til langsomt omsættelige varer.
• Arbejde udført af anden revisor/tidligere revisor: Tidligere revisionsarbejde og eventuelle skøn fra tidligere revisorer påvirker revisionen.
• Brug af ekspert: Der kan være behov for ekspertise, især ved komplekse transaktioner eller vurderinger.
• Ny revisor: Revisionen kan påvirkes af, om der er en ny revisor eller ikke.
• IT-afhængighed: Kontroller afhænger af effektiviteten af it-systemer, især ved automatiserede transaktioner.
• Ny regnskabspost: Introduktion af nye regnskabsposter kan øge kompleksiteten i revisionen.

Der skal desuden vurderes den iboende og kontrolmæssige risiko, til vurdering af en samlet kombineret risiko.

Risikovurdering af varebeholdninger

Iboende risiko

Følgende faktorer påvirker den iboende risiko:

– Førstegangsrevision

– Spredning af varelagre

– Stor transaktionsmængde og kompleksitet

– Rutineprægede eller uvante transaktioner

– Bogholderiets kompetencer

– Automatiserede transaktioner

– Risiko for ukurans

– Leverandørsituation og konsignationsvarebeholdninger

Vurdering af kontrolrisiko

Interne kontroller forventes at reducere risikoen:

– Ledelseskontrol og funktionsadskillelse

– Effektive IT-kontroller og rutinemæssige afstemninger

– Opfølgning på budgetter og indkøbspolitikker

– Fysisk sikring af lageret og rutinemæssige optællinger

– Opfølgning på langsomt omsættelige varer og IPO på beholdninger

– Bruttolønsanalyser og FIFO- eller gennemsnitstests.

Løbende revision af varebeholdninger

Handlinger som kan overvejes at udføres ved løbende revision:

Efterprøv vores viden om virksomhedens lagerprocesser ved at gennemgå regnskabspraksis og diskutere ændringer i indkøbs- og produktionsprocesserne samt virksomhedens grundlag for indregning og måling.

• Inspicer beskrivelsen af virksomhedens forretningsgange vedrørende:
• Indkøb
• Ordre- og produktionsplanlægning
• Transport og lagerstyring
• Produktion af halvfabrikata og tidsforbrug
• Færdigproduktion
• Håndtering af produktionsdifferencer og spild
• Optællingsprocedurer og håndtering af færdigvarer og IPO
• Vareudlevering

Da IT-anvendelsen anses for væsentlig og risikofyldt, vil der være revision af generelle IT-kontroller i forbindelse med indkøbsmodul, produktionsmodul og finansmodul, herunder adgangen til at ændre i stamdata og beholdningsrelaterede data.

Efterprøv effekten af funktionsadskillelse ved at kontrollere:

• Adskillelse af personer, der håndterer indkøb, modtagelse af varer og bogføring af fakturaer.
• Udførelse af lagerafstemning af andre end lagerpersonalet.
• Udlevering af varer baseret på korrekte rekvisitioner.
• Registrering af afstemningsdifferencer og opdatering af kostpriser i overensstemmelse med godkendelser.
• Korrekt indregning af rabatter i varens kostpris.
• Inspicering af fysisk lageroptælling på en konsistent måde, med registrering af optællingsresultater af bogholderiet.
• Kontrol af IPO-tillæg baseret på budgetterede normaltimer og godkendt budget, samt godkendelse af timesedler i produktionen af produktionschefen.
• Efterprøv vugge-til-grav test samt teste nøglekontroller såsom værdiansættelse, fordeling og tilstedeværelse.

Handlinger rettet mod fuldstændighed

• Efterprøv bogførte lagerkorrektioner foretaget i løbet af året vedrørende lageroptællinger. Inspicer tilbagevendende optællingsdifferencer mellem optællingstidspunktet og balancedagen samt mellem balancedagen og revisionens afslutning.
• Vurder arten og omfanget af lagerkorrektioner, især hvis der foretages cykliske optællinger, og indhent ledelsens forklaring på større korrektioner.
• Vurder om ledelsens politik vedrørende hyppigheden og omfanget af løbende optællinger er tilstrækkelig.
• Efterprøv, at hyppigheden og omfanget af løbende optællinger er i overensstemmelse med ledelsens politik.
• Efterprøv et skøn over den samlede fejl for én måned for at vurdere lagerregistreringssystemets pålidelighed.
• Hvis størrelsen af lagerkorrektioner indikerer en stor risiko for fejlagtig optagelse af lagerbeholdningerne, bør behovet for en optælling på eller nær balancedagen drøftes med ledelsen.
• Hvis der findes pålidelige lagerregistreringer og lagersystemet er afstemt til finansbalancen, inspiceres supplerende kontroloptællinger på eller efter balancedagen for at sikre, at det fysiske varelager er korrekt.
• Ved den løbende revision skal følgende substanshandling udføres:
• Efterprøv udvalgte stikprøver af følgesedler for korrekt og rettidig lagerregistrering, herunder kontrol af korrekt godkendelse af fysisk tilgangskontrol, og inspicer, at den registrerede kostpris svarer til indkøbsprisen efter rabat på leverandørfakturaen.
• Efterprøv udvalgte stikprøver af salgsfakturaer for korrekt og rettidig lagerafgang, og inspicer, at den registrerede afgangspris svarer til produktionsprisen inklusive IPO ifølge produktionsrecepterne.
• Inspicer, at dokumentationen for udførte lagerkontroller er behørigt godkendt, og efterprøv de registrerede optællingsdifferencer for en månedsoptælling.
• Efterprøv udvalgte stikprøver af retursedler til modtagne kreditnotaer eller lignende grundlag.

Fysisk lagerkontrol

Revisoren skal følge en systematisk tilgang til at revidere lagerkontrol og cykliske lageroptællinger. Her er de skridt, revisoren normalt vil følge:

• Forståelse af virksomhedens lagersystem: Revisor skal få en grundig forståelse af virksomhedens lagersystem, herunder de interne kontroller og procedurer, der er på plads for at sikre nøjagtighed og pålidelighed i lagerbeholdningerne.
• Evaluering af interne kontroller: Revisor skal vurdere effektiviteten af virksomhedens interne kontroller vedrørende lagerstyring, herunder procedurer for lageroptælling, registrering af lagertransaktioner og overvågning af lagerbeholdninger.
• Test af lageroptællinger: Revisor skal udføre test af lageroptællinger for at vurdere deres nøjagtighed og pålidelighed. Dette kan omfatte at observere optællingsprocessen, gennemgang af optællingsdokumentation og foretagelse af tilfældige stikprøver for at kontrollere lagerbeholdningernes fysiske tilstedeværelse.
• Gennemgang af cykliske lageroptællinger: Hvis virksomheden udfører cykliske lageroptællinger, skal revisoren gennemgå dokumentationen for disse optællinger og evaluere deres effektivitet og nøjagtighed.
• Vurdering af intern kontrolrisici: Revisor skal identificere og vurdere eventuelle risici i forbindelse med virksomhedens interne kontrolmiljø vedrørende lagerstyring og lageroptællinger. Dette kan omfatte risici relateret til fejl i optællingsprocessen, svig eller manglende overholdelse af procedurer.

Fysisk lagerkontrol er et krav og nedenfor er inspiration til handlinger.

Før lageroptællingen udføres følgende handlinger

• Efterprøv den fysiske placering af varebeholdninger og drøft tidsplanen for lagerkontrollen samt kontrolmetoden med kunden.
• Inspicer metoden, der anvendes, og udvælg de lokationer, der skal kontrolleres, hvis der er mange lagerlokationer.
• Hvis det ikke er praktisk muligt at foretage kontroloptælling hos tredjepart, anmod om bekræftelse af disse varer før eller på optællingsdagen.
• Vurder tilgængeligheden og organiseringen af lageret for at sikre, at en korrekt optælling kan udføres.

På dagen for kontrollen udføres følgende handlinger

For at sikre tilstedeværelse:

• Vælg XX antal varenumre fra kundens optællingslister eller lagerregistreringssystem og foretag kontroloptælling. Undersøg eventuelle differencer og noter dem.
• Vælg YY antal varenumre fra lageret og kontroller beholdningen mod kundens lagerlister.

For at sikre rettigheder og forpligtelser:

• Undersøg behandlingen af varer ved modtagelse eller afsendelse, samt varer tilhørende tredjepart.
• Sørg for, at varer, der ikke tilhører kunden, holdes adskilt fra kundens egne varer, f.eks. varer i konsignation. Indhent uafhængig bekræftelse på større beholdninger.
• Kontakt tinglysningen for at undersøge eventuelle virksomhedspant eller andre sikkerhedsstillelser i varelageret.
• Indhent leverandørkontrakter og undersøg, om der sælges med ejendomsforbehold.

For at sikre fuldstændighed:

• Indhent og efterprøv en liste over brugte og ubrugte optællingslister.
• Indhent og efterprøv de seneste modtagelses- og lagerafgangssedler før og efter optællingen.

For at sikre korrekt værdiansættelse:

• Noter eventuelle defekte, forældede eller usælgelige varer.

Efter lagerkontrollen udføres følgende opfølgningshandlinger:

• Efterprøv og afstem oversigtsark/specifikation over de konti, der indgår i revisionsområdet.
• Indhent den endelige værdiansatte lageropgørelse og udfør relevante handlinger baseret på denne opgørelse.

Statusrevision af varebeholdninger

Fuldstændighedsrevisionen indebærer følgende handlinger:

• Verifikation af sammentællingen af lageropgørelsen og afstemning til finansbalancen, især for væsentlige poster over en bestemt tærskelværdi.
• Efterprøv, at de kontroloptalte varer er korrekt inkluderet på den endelige lagerliste, og undersøgelse af eventuelle afvigelser i forhold til dokumentationen.
• Sammenligning af den endelige lageropgørelse med lageroptællingslisterne fra optællingsdagen og indhentning af forklaring på eventuelle tilføjelser til den endelige opgørelse.
• Inspicering af den endelige lageropgørelse for usædvanlige eller negative lagerlinjer og verifikation af forklaringerne.
• Afstemning af dokumenterne fra lageroptællingen med tilhørende bilag, købsfakturaer, salgsfakturaer og kreditnotaer samt indhentning af årsagsforklaring på eventuelle afvigelser eller manglende indregning i lagerlisten.
• Efterprøv, at varer modtaget før optællingen, hvor købsfaktura eller kreditnota til kunden var bogført på eller inden optællingsdagen, er inkluderet i den endelige lageropgørelse.
• Efterprøv, at varer afsendt efter optællingen, hvor salgsfaktura eller kreditnota fra leverandøren er bogført efter optællingsdagen og tillagt i lageroptællingen, er inkluderet i den endelige lageropgørelse.
• Efterprøv, at vareenheder afsendt før optællingen, hvor salgsfaktura eller kreditnota fra leverandøren er bogført før optællingsdagen og ikke medtaget i lageroptællingen, ikke indgår i den endelige lageropgørelse.
• Sikring af, at vareenheder modtaget efter optællingen, hvor købefaktura eller kreditnota til kunden er bogført efter lageroptællingen og ikke medtaget i lageroptællingen, heller ikke indgår i den endelige lageropgørelse.
• Udførelse af udvalgte stikprøver på bogførte varekøbstransaktioner før og efter balancedagen for at sikre korrekt bogføring som lagertilgang i den rette periode.
• Udvælgelse af registreringer af modtagne varer 14 dage før og efter balancedagen og sikring af korrekt bogføring som lagertilgang i den rette periode.
• Undersøgelse af eventuelle returnerede varer til leverandører i de sidste 14 dage før balancedagen og sikring af korrekt bogføring af kreditnotaer fra leverandører i den rette periode.
• Inspicering af øvrige krediteringer i bogført varelager i de første 14 dage efter balancedagen for at sikre korrekt bogføring i den rette periode.

Værdiansættelsesrevisionen indebærer følgende handlinger:

• Efterprøvelse af et antal varelinjer fra den endelige lageropgørelse og kontrol af mængden i forhold til den oprindelige optællingsliste. Beregning af værdien ved at multiplicere mængden med enhedsprisen og sammenligning med prisberegningen baseret på FIFO-princippet for de seneste indkøbsfakturaer.
• Tilsvarende udvælgelse af varelinjer og kontrol af mængden i forhold til den oprindelige optællingsliste, samt beregning af værdien baseret på vejet gennemsnitspriser for de seneste indkøbsfakturaer.
• Inspicer, eftertæl og efterprøvning af kundens beregning af IPO-tillæg og vurdering af den anvendte beregningsmetode samt kontrol af de enkelte elementer i beregningen.
• Gennemgang af fordelingen af omkostningsarter og kontrol af større beløb til finansbalancen eller anden relevant dokumentation.
• Efterprøvning af kontrolberegning af metoden og tillægget på varelageret.
• Efterprøvelse af hensættelser til langsomt omsættelige varer og vurdering af rimeligheden af metoder og antagelser, som ledelsen har anvendt ved opgørelsen af op- og nedskrivningen.
• I tilfælde af ledelsens metoder og antagelser, som ikke forekommer rimelige, udarbejdelse af rimelige estimater baseret på tilgængelige oplysninger, herunder nettorealisationsværdien på specifikke forældede eller defekte vareenheder, vareenheder med misforhold til efterspørgslen, varelageromsætningshastighed, dækningsbidrag pr. vare, salgsudvikling og beholdningsudvikling.
• Kontroller af, at noteringer om defekte, forældede eller usælgelige varer fra lageroptællingen er nedskrevet eller indgået i beregningen af en generel nedskrivning af varebeholdninger.
• Inspicering af en afstemning af varelageret ved priskontrollen til varebeholdningerne pr. balancedagen, herunder kontrol af købstotaler med købsjournaler og afstemning af vareforbrug vedrørende solgte varer til journaler over vareforbrug.
• Undersøgelse af underliggende dokumentation med henblik på at afklare andre større poster i afstemningen.
• Udvalg af registreringer fra købsjournalen for perioden mellem priskontrollen og balancedagen, kontrol af udvalgte købsregistreringer til købsfakturaer og modtagelsesdokumentation, samt kontrol af sammentællinger og udregninger på fakturaerne for at sikre korrekt bogføring i den rette periode.
• Foretagelse af analytisk revision af varebeholdninger pr. balancedagen ved anvendelse af analytiske metoder, herunder beregning af forventet beløb for varebeholdninger pr. balancedagen baseret på varebeholdninger i tidligere perioder, månedligt vareforbrug og varekøb fra vor kontrol af varelagrene til balancedagen sammenholdt med sidste års tal.
• Fastlæggelse af den acceptable afvigelse mellem forventet og aktuel lagerbeholdning pr. balancedagen samt sammenligning af den forventede lagerbeholdning med den faktiske lagerbeholdning og indhentning af forklaring på afvigelser over den acceptable afvigelse med sammenholdning af de modtagne forklaringer med underliggende dokumentation.

Handlinger rettet mod Tilstedeværelse:

• Indhent en opgørelse over nedskrivning af varebeholdninger, hvis varebeholdninger opgjort til anskaffelses- eller kostpris overstiger nettorealisationsværdien. Verificer sammentællingerne i opgørelsen og afstem den med finansbogholderiet.
• Indhent en opgørelse over opskrivning af varebeholdninger, hvis varebeholdninger opgjort til anskaffelses- eller kostpris er lavere end genanskaffelsesværdien. Sammenhold denne værdi med nettorealisationsværdien for de relevante varer og sørg for, at den ikke er lavere end genanskaffelsesværdien. Verificer sammentællingerne i opgørelsen og afstem den med finansbogholderiet.

Handlinger rettet mod efterfølgende begivenheder:

• Efterprøv selskabets periodebalancer mv. og diskuter med selskabets ledelse for at identificere eventuelle forhold vedrørende varebeholdninger, som er af betydning for værdiansættelsen i årsregnskabet, samt eventuelle behov for yderligere oplysninger.
• Gennemgå bilagene for det nye år med henblik på at sikre korrekt periodisering, hvilket bør medføre en revidering af posten i årsregnskabet.
• Indhent en regnskabserklæring fra direktionen, inklusive bekræftelse af fuldstændigheden af de afholdte omkostninger og forekomsten af disse omkostninger.