Tilførsel af aktiver

Begrebet “tilførsel af aktiver” blev introduceret i dansk lovgivning i 1992, da EU’s fusionsdirektiv blev indskrevet i dansk lov. Før dette tidspunkt var det dog også muligt at foretage en skattefri overdragelse af en virksomhed til et datterselskab i henhold til reglerne i Værdiansættelsesloven (VOL). Dette gjorde det muligt at overføre en virksomhed fra et selskab til et andet selskab uden at udløse skat, på samme måde som det var muligt at overføre virksomheder fra en person til et selskab.

I 1992 blev denne mulighed for skattefri overdragelse flyttet over i fusionsskatteloven (FUL) § 15 c, hvor reglerne om tilførsel af aktiver blev fastlagt. Disse regler er nu at finde i kapitel 5 i fusionsskatteloven. Essensen af disse regler er at tillade virksomhedsfusioner og overførsler mellem selskaber på en skattefri måde, når visse betingelser er opfyldt. Dette giver virksomheder mulighed for at omstrukturere deres aktiviteter og selskabsstruktur uden at pådrage sig skatteomkostninger.

Hvad er tilførsel af aktiver?

Tilførsel af aktiver er en proces, hvor en virksomhed eller en del af en virksomhed overføres fra et selskab til et datterselskab uden at medføre beskatning af det selskab, der overfører virksomheden. Her er en kort oversigt over tilførsel af aktiver:

Skattefri overførsel: Ved tilførsel af aktiver sker overførslen uden beskatning af det selskab, der sælger virksomheden eller aktiviteten.
Tilladelse eller uden tilladelse: Skattefri tilførsel af aktiver kan enten ske med tilladelse fra Skattestyrelsen eller uden tilladelse, under forudsætning af at visse objektive værnsregler overholdes.
Vederlæggelse i form af kapitalandele: En grundlæggende betingelse for skattefri tilførsel af aktiver er, at vederlæggelsen udelukkende sker i form af kapitalandele, såsom aktier eller anparter, til det modtagende selskab.
Gælder for både A/S og ApS: Tilførsel af aktiver gælder for både aktieselskaber (A/S’er) og anpartsselskaber (ApS’er). Det modtagende selskab overtager de overførte aktiver. Det skal dog bemærkes, at det ikke længere er muligt at stifte iværksætterselskaber, da fristen for omregistrering til anpartsselskaber er udløbet.
Kan ske til eksisterende eller nyoprettede datterselskaber: Tilførsel af aktiver kan ske til et allerede eksisterende datterselskab med erhvervsaktivitet, eller det kan ske ved nystiftelse af et selskab, hvor virksomheden indskydes som apportindskud.

Hvornår anvendes tilførelse af aktiver?

Begrænsning af driftsrisiko: Ved at overføre virksomheden eller visse aktiver til et datterselskab kan man eliminere risikoen for at miste hele den opsparede kapital i tilfælde af konkurs i driftsselskabet. Dette kan være særligt relevant, hvis der er væsentlige aktiver i selskabet, der ikke er nødvendige for den primære driftsaktivitet.
Generationsskifte: Tilførsel af aktiver kan være en gunstig metode til at gennemføre et generationsskifte, da det kan lette overdragelsen af virksomheden til næste generation eller til nære medarbejdere. Ved at overføre virksomheden til et datterselskab og efterfølgende sælge kapitalandele skattefrit, kan generationsskiftet gennemføres uden øjeblikkelig beskatning.
Strukturelle overvejelser: Tilførsel af aktiver muliggør en mere fleksibel og hensigtsmæssig koncernstruktur. Det kan omfatte opdeling af virksomheden geografisk, adskillelse af forskellige produktions- eller salgsafdelinger, eller isolering af værdifulde aktiver som ejendomme fra selve driften.
Skattefrit udbytte til moderselskab: Ved at overføre aktiver til et datterselskab opnås muligheden for at udlodde skattefrit udbytte fra driftsselskabet til moderselskabet. Dette kan give en løbende og skattefri reduktion af risiko samt en mere effektiv kapitalstruktur i koncernen.

Disse fordele gør tilførsel af aktiver til en attraktiv strategi i forskellige situationer, herunder ved risikostyring, generationsskifte og koncernomstrukturering.

Tidsforløb ved tilførsel af aktiver

Det typiske tidsforløb ved tilførsel af aktiver kan opdeles i følgende faser:

Henvendelse og aftale: Processen starter med en henvendelse fra en kunde eller en rådgiver, hvor muligheden for tilførsel af aktiver drøftes. Der opnås enighed om, at tilførslen skal gennemføres.
Udarbejdelse af åbningsbalance: Revisor udarbejder et udkast til åbningsbalance for både det modtagende og det indskydende selskab efter tilførslen.
Beslutning og anmeldelse: Der træffes endelig beslutning om tilførslen, enten ved stiftelse af et nyt datterselskab eller ved beslutning om forhøjelse af kapitalen i et eksisterende selskab. Stiftelsesdokument inklusive vedtægter udarbejdes og underskrives. Samtidig indsendes anmeldelsen om stiftelse eller forhøjelse af kapitalen til Erhvervsstyrelsen, herunder vurderingsberetningen.
Registrering af skattemæssige forhold: Registrering af moms, A-skat og eventuel lønsum sker via virk.dk. Der sørger man også for at få nye fakturaer, brevpapir osv.
Løbende drift og udlodning: Efter registreringen kan datterselskabet løbende på ordinære generalforsamlinger beslutte at udlodde overskud/frie midler til moderselskabet. Efter aflæggelse af første årsregnskab kan der også besluttes ekstraordinær udlodning af udbytte.
Salg af kapitalandele: Tre år efter tilførslen kan kapitalandelene i datterselskabet sælges til børn, børns selskaber eller andre investorer, hvis der ikke er givet tilladelse til tilførslen. Moderselskabet kan herefter fortsætte som passivt investeringsselskab eller ejendomsselskab med mulighed for successiv udlodning.

Dette tidsforløb kan variere afhængigt af specifikke forhold og eventuelle tilladelser eller godkendelser fra myndighederne.

Betingelse for tilførsel af aktiver

Her er en gennemgang af betingelserne for tilførsel af aktiver:

Gren af virksomhed: Tilførslen skal indebære udskillelse af en identificerbar gren eller enhed af en virksomhed. Den udskilte enhed skal udgøre en selvstændig bedrift, der kan fungere ved hjælp af egne midler. Det kan være forskellige forretningsområder, geografiske enheder eller afdelinger. Aktiver og passiver skal være klart definerede og kunne tilskrives den udskilte enhed.
Funktion ved egne midler: Den udskilte enhed skal kunne fungere uafhængigt ved hjælp af sine egne midler. Dette betyder, at den ikke bør være afhængig af lån eller finansiering fra moderselskabet eller andre koncernselskaber på vilkår, der ikke kan opnås på det åbne marked. Låneforhold og kautioner skal være på markedsvilkår.
Sammenfaldende tilførselsdato: Tilførselsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Dette betyder, at tilførslen normalt skal ske i starten af et regnskabsår.
Vederlag med kapitalandele: Vederlaget for den indskudte virksomhed skal fuldt ud bestå af kapitalandele i det modtagende selskab. Det betyder, at der ikke kan anvendes kontant vederlag eller andre former for vederlag, der ikke er kapitalandele i det modtagende selskab.

Det er vigtigt at sikre, at disse betingelser er opfyldt for at undgå eventuelle skattemæssige konsekvenser og for at sikre en korrekt juridisk og økonomisk struktur for virksomheden.

Faldgrupper ved tilførsel af aktiver

Det er vigtigt at være opmærksom på risikoen ved tilbagesalg og udbytter i forbindelse med tilførsel af aktiver. Særligt følgende forhold:

Tilbagesalg efter tilførsel: Tilbagesalg af aktiver til det oprindelige selskab umiddelbart eller kort tid efter tilførsel kan anses for at være i strid med forbuddet mod kontant vederlag. Dette kan have skattemæssige konsekvenser og bør derfor undgås.
Udbytter: Det er vigtigt at være forsigtig med at udlodde mere end datterselskabets overskud efter skat i de første tre år efter tilførslen. Dette gælder både for tilførsel med tilladelse og uden tilladelse. Efter tre år er der ingen begrænsninger i udbytteudlodningen.
Udbyttebegrænsningen: Selvom udbyttebegrænsningen blev afskaffet i 2010, bør man stadig være forsigtig med at udlodde ekstraordinært udbytte efter tilførsel af aktiver. Hvis udbytteudlodningen væsentligt overstiger, hvad der normalt ville udloddes, og dette kan ses som led i et aftalekompleks, kan det blive anset som omgåelse af kontantforbuddet.

Det er altid en god ide at søge rådgivning fra en skatteekspert eller revisor for at sikre, at man overholder reglerne og undgår eventuelle skattemæssige konsekvenser. Desuden kan man anmode Skattestyrelsen om bindende svar for at sikre klarhed i tvivlstilfælde.

Tilførsel af aktiver, som medfører stiftelse med tilbagevirkende kraft

Tilførsel eller stiftelse af et selskab med tilbagevirkende kraft er en praktisk regel, der tillader indkomst fra den indskudte aktivitet at blive bogført i det modtagende selskab før beslutningen om tilførslen. Her er et eksempel på et typisk tidsforløb ved tilførsel af aktiver til et nystiftet ApS:

1. januar 20xx: Skæringsdag for det modtagende selskabs regnskabsår (tilførselsdatoen).
30. august 20xx: Stiftelsesdokumentet underskrives (datoen for endelig beslutning om tilførsel).
Senest 13. september 20xx: Anmeldelse af stiftelse af ApS til Erhvervsstyrelsen. Ved digital registrering modtages umiddelbart efter stiftelsen en mail fra Erhvervsstyrelsen med et sammenskrevet resumé af selskabsstiftelsen.
8. november 20xx: Registreringsattest med CVR-nr. modtages fra Erhvervsstyrelsen.

Dette tidsforløb gælder også for tilførsel af aktiver til et eksisterende selskab, hvor der sker en kapitalforhøjelse. I dette tilfælde erstattes stiftelsesdokumentet af et generalforsamlingsreferat. Det er vigtigt at overholde fristerne og sikre korrekt dokumentation for at opnå tilbagevirkende kraft ved tilførsel af aktiver.

Tilførsel af aktiver uden tilladelse

Tilførsel af aktiver uden tilladelse fra Skattestyrelsen er muligt under visse betingelser, men det anbefales normalt at ansøge om tilladelse for at undgå skattemæssig tvivl. De generelle betingelser for at gennemføre en tilførsel af aktiver uden tilladelse inkluderer:

Udskillelse af en identificerbar gren/enhed af en virksomhed: Det skal være tydeligt defineret, hvilke aktiver og forpligtelser der overføres til det modtagende selskab.
Den udskilte enhed skal kunne fungere ved hjælp af egne midler: Det modtagende selskab skal kunne drive den overførte virksomhedsenhed selvstændigt.
Tilførselsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår: Overførslen skal ske på et tidspunkt, der falder sammen med begyndelsen af det modtagende selskabs regnskabsår.
Vederlaget for den indskudte virksomhed skal fuldt ud erlægges med kapitalandele i det modtagende selskab: Det betyder, at betalingen for den overførte virksomhedsenhed skal være i form af kapitalandele i det modtagende selskab, og ikke kontant betaling.

Derudover skal følgende betingelser også være opfyldt:

Selskaberne er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i EU: Dette sikrer, at selskaberne ikke anses for gennemsigtige og dermed undgår dobbeltbeskatning.
Det indskydende selskab må ikke afstå kapitalandele i det modtagende selskab i en periode på tre år efter vedtagelsen af tilførslen: Dette er for at forhindre hurtig omlægning af ejerskabet efter tilførslen.

Bemærk, at reglerne om udbyttebegrænsning er blevet ændret og erstattet af et holdingkrav fra 2010 og frem. Tilførsel af aktiver uden tilladelse, der blev gennemført før den 22. april 2009, er ikke længere omfattet af udbyttebegrænsningsreglerne. Dette giver mulighed for større frihed ved udlodning af udbytte efter tilførslen.

Kræver det godkendelse fra SKAT?

Efter objektivering af reglerne for omstrukturering i 2007 og 2009 er det i de fleste tilfælde muligt at gennemføre en tilførsel af aktiver uden tilladelse fra Skattestyrelsen. Det kan dog være nødvendigt at ansøge om tilladelse eller bede om et bindende svar, hvis der er tvivl om, hvorvidt betingelserne for tilførslen er opfyldt.

Hvis man ønsker at tilføre en gren af en virksomhed, kan det være nødvendigt at ansøge om tilladelse eller et bindende svar fra Skattestyrelsen for at sikre, at de udskilte aktiver og passiver accepteres som en selvstændig gren af virksomheden. Det er vigtigt at beskrive den forretningsmæssige begrundelse for tilførslen detaljeret, da Skattestyrelsen vurderer, om tilførslen primært er drevet af skattemæssige hensyn eller forretningsmæssige motiver.

Ansøgningen bør indeholde en beskrivelse af transaktionen, årsagen til ønsket om strukturen, og et udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. tilførselsdatoen. Det er også relevant at oplyse, om der er stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelse for det modtagende selskab. Skattestyrelsen vil bede om yderligere oplysninger efter behov.

Det er vigtigt at sikre, at tilførselsdatoen falder sammen med startdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår for at opnå skattefri tilførsel af aktiver. Vederlaget for tilførslen skal bestå af kapitalandele i det modtagende selskab og kan ikke delvist bestå af kontant betaling.

Skattestyrelsen kan tilbagekalde en tilladelse til omstrukturering, hvis der sker væsentlige ændringer i de forhold, som lå til grund for tilladelsen. Dette kan ske, hvis ansøgeren ikke overholder vilkårene for tilladelsen, eller hvis ansøgerens faktiske omstændigheder ændrer sig. Ændringer skal foreligge inden omstruktureringen gennemføres, og hvis tilladelsen tilbagekaldes, vil omstruktureringen blive skattepligtig.

Det anbefales at læse SKM2020.534.SKTST for en detaljeret gennemgang af Skattestyrelsens praksis for tilbagekaldelse af tilladelser til omstrukturering.

Proces for tilførsel af aktiver

Tilførsel af aktiver til et selskab indebærer en række juridiske og regnskabsmæssige forpligtelser. Her er de vigtigste skridt og overvejelser, der skal tages:

Nystiftelse af et datterselskab

Udarbejdelse af stiftelsesdokument med vedtægter.
Udformning af åbningsbalance og vurderingsberetning.
Digital anmeldelse til Erhvervsstyrelsen inden for lovmæssige frister.
Indhentning og registrering af oplysninger om selskabets reelle ejere.

Kapitalforhøjelse i eksisterende datterselskab

Beslutning om kapitalforhøjelse.
Ændring af vedtægterne for det modtagende selskab.
Udarbejdelse af vurderingsberetning eller overtagelsesbalance.
Digital anmeldelse af kapitalforhøjelsen til Erhvervsstyrelsen.

Vurderingsberetning og åbningsbalance

Vurderingsberetningen skal udarbejdes af en godkendt revisor og vedhæftes åbningsbalancen.
Åbningsbalancen skal opfylde lovgivningens krav og notekrav.

Stiftelsesdokument

Udarbejdelse af stiftelsesdokument med vedtægter.
Digital anmeldelse af stiftelsen til Erhvervsstyrelsen.

Regnskabsår

Sørg for at tilrettelægge regnskabsåret, så det harmonerer med moderselskabet.

Tidsfrister

Overhold de selskabsretlige anmeldelsesfrister i forbindelse med stiftelse eller kapitalforhøjelse.
Vær opmærksom på de skattemæssige og selskabsretlige tidsfrister for indberetning og anmeldelse.

Bogføring og værdiansættelse

Bogfør kapitalandelene i årsregnskabet under aktivposten “kapitalandele i datterselskaber” og værdiansæt dem korrekt.
Anvend samme regnskabspraksis som datterselskabet.

Selvangivelse og meddelelse til Skattestyrelsen

Indberet oplysninger om omstruktureringen i TastSelv Selskabsskat inden for fristerne.
Oplys ved indberetning af første selvangivelse, at der har været deltagelse i en skattefri omstrukturering.

Sambeskatning, selvangivelse og ligningsloven

I forbindelse med stiftelsen af et datterselskab opstår der en koncernforbindelse ifølge selskabsskatteloven. Moder- og datterselskabet skal derfor sambeskattes i henhold til selskabsskatteloven. Det indebærer, at selskaberne skal registrere ændringer i sambeskatningsforholdet, herunder tilføjelse eller fjernelse af selskaber, inden for en måned efter ændringen, via TastSelv Erhverv.

En væsentlig virkning af tilførsel af aktiver er muligheden for skattefri udlodning af udbytte fra datterselskabet til moderselskabet. Ifølge selskabsskatteloven er sådanne udlodninger skattefri, forudsat at moderselskabet ejer mindst ti procent af selskabskapitalen i datterselskabet på udbyttetidspunktet. Ejertidskravet på mindst et år er ikke længere gældende.

Udbytte udloddes typisk på den ordinære generalforsamling i selskabet, hvor det seneste årsregnskab fremlægges til godkendelse. Acontoudbytter kan udloddes efter afholdelse af selskabets første ordinære generalforsamling.

Det er vigtigt at være opmærksom på ligningslovens § 3 ved skattefrie omstruktureringer, herunder skattefri tilførsel af aktiver. Denne bestemmelse er en generel omgåelsesklausul, der kræver, at selskaber ved indkomstopgørelsen ser bort fra arrangementer, der er tilrettelagt med det primære formål at opnå skattefordel. Hvis et arrangement tilsidesættes i henhold til ligningsloven, skal det reelle arrangement beskattes.