Besvigelser er i regnskabsmæssig forstand kendt som misbrug af aktiver eller regnskabsmanipulation. Denne artikel fokuserer på hvor besvigelser opstår, hvordan besvigelsesrisikoen vurderes og identificeres.

Ifølge Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) rapport fra 2020 viser internationale undersøgelser følgende trends inden for svig:

1. Flest besvigelser udføres af almindelige medarbejdere, hvilket udgør det største antal sager.
2. Beløbsmæssige størrelser af svig varierer afhængigt af ledelsesniveauet. Jo højere ledelsesniveau, desto større beløbsmæssige besvigelser.
3. Personer med en højere uddannelsesmæssig baggrund begår ofte større besvigelser sammenlignet med mindre uddannede personer.
4. En overvældende majoritet på 72% af besvigelserne udføres af mænd.
5. Mere end 85% af besvigelserne udføres af personer, der viser adfærdsmæssige advarselsflag, herunder:

• 42% lever over deres økonomiske formåen.
• 26% oplever økonomiske problemer.
• 19% har usædvanligt tætte forbindelser mellem leverandører og kunder.
• 15% viser modstand mod at dele ansvarsområder med andre.

Disse fund understreger vigtigheden af at være opmærksom på advarselssignaler og implementere passende kontrolforanstaltninger for at forebygge og opdage svig i virksomheder.

Besvigelsestrekanten

Besvigelsesteorien, også kendt som besvigelsestrekanten, blev først introduceret af Donald R. Cressey i 1953. Teorien beskriver tre elementer, der skal være til stede for, at der opstår risiko for svig:

1. Incitament: Dette indebærer en motivation eller årsag til at begå svig, såsom økonomiske vanskeligheder, dårlig præstation på arbejdet eller personlige fejl.
2. Mulighed: Det refererer til den mulighed, som en person har for at begå svig, herunder adgang til kontanter, varelager, aktiver eller andre ressourcer.
3. Retfærdiggørelse: Dette er den rationalisering eller undskyldning, som den potentielle svindler giver sig selv for at retfærdiggøre deres handlinger. Dette kan omfatte følelsen af lav løn, arbejdspres, ønsket om at forbedre virksomhedens regnskaber, troen på, at ingen vil opdage sviget, eller følelsen af, at alle andre gør det samme.

Ifølge besvigelsestrekanten skal alle tre elementer være til stede for, at der opstår en risiko for svig. Teorien blev senere udvidet af forskerne Wolf & Harmanson i 2004 med tilføjelsen af et fjerde element:

1. Kapacitet: Dette refererer til den kompetence og ekspertise, som en person har til at udføre svig. Jo mere dygtig en person er i f.eks. kreativ bogføring eller skøn, desto større er sandsynligheden for, at de vil begå svig.

Samlet set hjælper besvigelsesteorien med at identificere risikofaktorer og skabe et grundlag for at forebygge og opdage svig i organisationer.

Typer af besvigelser

Ifølge ISA 240 identificeres to hovedtyper af besvigelser:

• Regnskabsmanipulation: Dette omfatter handlinger, der bevidst ændrer regnskabsoplysninger for at skabe et vildledende billede af virksomhedens økonomiske situation. Dette kan omfatte over- eller underopgørelse af indtægter, udgifter, aktiver eller forpligtelser med det formål at manipulere virksomhedens resultater eller finansielle stilling.

• Misbrug af aktiver: Dette indebærer ulovlig brug eller misbrug af virksomhedens aktiver til personlig fordel. Dette kan omfatte misbrug af kontanter, varelager, ejendomme eller andre ressourcer til formål, der ikke er i virksomhedens bedste interesse.

Det bemærkes, at selvom misbrug af aktiver forekommer i omkring 9 ud af 10 tilfælde af besvigelser, er omfanget af regnskabsmanipulation faktisk ca. 9 gange større end misbrug af aktiver, ifølge Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) rapport fra 2020.

Dette understreger vigtigheden af at være opmærksom på begge typer besvigelser og implementere passende kontrolforanstaltninger for at forebygge og opdage dem i virksomheder.

Ansvarsfordeling mellem revisor og ledelse

Ifølge ISA 240.4 er ansvarsfordelingen mellem forskellige parter som følger:

Bestyrelsens og direktionens ansvar: Det ligger på bestyrelsen og direktionen at træffe passende foranstaltninger til at forebygge og opdage besvigelser og fejl i virksomhedens regnskabsoplysninger. Dette indebærer implementering af interne kontroller, etablering af et etisk klima og overvågning af virksomhedens aktiviteter for at minimere risikoen for besvigelser og fejl.

Revisors pligt: Revisors rolle er at udføre en revision af virksomhedens regnskaber med henblik på at afgive en erklæring om, hvorvidt regnskaberne giver et retvisende billede af virksomhedens finansielle stilling og resultat. Revisoren har pligt til at udføre revisionen med en høj grad af sikkerhed for at opdage og korrigere væsentlige fejlinformationer, uanset om disse skyldes besvigelser eller fejl.

Samlet set er det et fælles ansvar mellem bestyrelsen, direktionen og revisoren at sikre, at virksomhedens regnskabsoplysninger er pålidelige, nøjagtige og retvisende, og at eventuelle besvigelser eller fejl opdages og håndteres på en passende måde.

Ansvar og risiko for besvigelser

Revisors ansvar: Revisor er ikke direkte ansvarlig for forebyggelse af besvigelser og fejl i virksomheden. Det primære ansvar for at forebygge besvigelser ligger hos virksomhedens øverste ledelse. Revisorernes rolle er at udføre en objektiv og uafhængig revision af virksomhedens regnskaber for at afgive en erklæring om regnskabets retvisende billede. Gennem revisionen kan revisoren dog bidrage til at identificere risici for besvigelser og fejl samt anbefale forbedringer i virksomhedens interne kontrolsystemer, hvilket kan virke forebyggende.

Risikoen for ikke at opdage besvigelser: Risikoen for ikke at opdage besvigelser er generelt højere end risikoen for ikke at opdage fejl i regnskabsoplysninger. Besvigelser er ofte bevidst skjult og kan være mere komplekse at identificere end fejl. Revisoren skal derfor anvende en risikobaseret tilgang og gennemføre passende revisionshandlinger for at minimere denne risiko.

Risikoen forbundet med ledelsens besvigelser: Risikoen for ikke at opdage besvigelser begået af ledelsen er typisk større end besvigelser begået af medarbejdere, da ledelsen har større adgang til og indflydelse på virksomhedens regnskabsmateriale og kontroller. Ledelsen kan aktivt manipulere regnskabsoplysninger, omgå kontrolprocedurer eller præsentere vildledende finansielle oplysninger. Revisoren skal derfor være særlig opmærksom på potentielle besvigelser begået af ledelsen og udføre passende revisionshandlinger for at opdage og rapportere eventuelle uregelmæssigheder.

Indikationer på besvigelser

Disse indikatorer kan være tegn på mulig besvigelse eller uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber eller interne processer:

• Ufuldstændige eller sent indførte transaktioner: Forsinkelser eller mangler i registreringen af transaktioner i regnskabssystemet kan skjule eller forsinke opdagelsen af uregelmæssigheder.

• Modstridende eller manglende revisionsbeviser: Manglende dokumentation eller inkonsistens i de tilgængelige revisionsbeviser kan indikere manipulation eller fejl i regnskabsprocessen.

• Medarbejderes adgang til unødvendige systemer og registreringer: Adgang til systemer eller data, der ikke er nødvendige for udførelsen af medarbejdernes arbejde, kan give mulighed for uretmæssig indgriben eller manipulation.

• Fotokopier i stedet for originalbilag: Hyppig brug af fotokopier i stedet for originale bilag kan være et forsøg på at skjule eller ændre transaktionsdetaljer.

• Variationer i svar på bekræftelsesanmodninger: Uventede eller usædvanlige svar på bekræftelsesanmodninger fra eksterne parter kan indikere potentielle problemer eller manipulation af regnskabsoplysninger.

• Usædvanlige ændringer i opførsel eller livsstil hos ledelse eller ansatte: Pludselige ændringer i lederes eller medarbejderes adfærd, herunder overdreven forbrug eller ændringer i livsstil, kan signalere mulige besvigelser.

• Overtrædelse af virksomhedens adfærdskodeks: Ignorering eller accept af overtrædelser af virksomhedens etiske retningslinjer kan indikere en toleranceniveau for upassende adfærd eller besvigelser.

Disse indikatorer bør ikke ses isoleret, men som potentielle tegn på risici, der kræver nærmere undersøgelse og analyse af revisorer eller revisionsfirmaer.

Eksempler på regnskabsmanipulation

Her er eksempler på forskellige former for regnskabsmanipulation, der kan forekomme i forskellige regnskabsposter:

Omsætning:

• Fremrykning eller udskydning af indtægter for at påvirke resultatet i forhold til opnået budget.
• Manipulation af rabatter eller bonusser for at opnå ønskede omsætningsniveauer.
• Forfalskning af kreditvurderinger for at godkende salg til tvivlsomme kunder.
• Skabelse af falske salgsregistreringer eller kundefakturaer for at hæve omsætningen.
• Oprettelse af fiktive kundefordele eller kundekonti for at simulere aktivitet.
• Undladelser af debitorreserver for at skjule ubetalte fordringer.

Lager:

• Manipulation af antal eller kostpris af varer på lageret.
• Undladelser af nedskrivninger af lagerets værdi for at overvurdere aktivets værdi.
• Falsk registrering af ejerskab eller placering af lager for at manipulere beholdningens værdi.
• Forkert værdiansættelse af lageret for at overvurdere eller undervurdere beholdningens værdi.

Likvider:

• Undladelser af registrering af forpligtelser for at overdrive likviditeten.
• Manglende gennemførelse af bankafstemninger for at skjule unøjagtigheder i likviditetsoplysninger.
• Fejlagtig registrering af debitor- eller kreditorposter for at manipulere balancen.

Omkostninger:

• Undladelser af periodisering af omkostninger for at påvirke resultatet i en given periode.
• Aktivering af udgifter i stedet for at omkostningsføre dem for at udskyde omkostninger til senere perioder.
• Skjulte eller unøjagtige kontraktvilkår for at forvride oplysninger om omkostninger eller fordele.

Andre:

• Undladelser af registrering af uopfyldte forpligtelser for at skjule langsigtet gæld.
• Forkert værdiansættelse af andre aktiver, såsom immaterielle aktiver eller investeringsejendomme.
• Manipulation af joint ventures eller kapitalandele for at påvirke resultatoplysninger.
• Uregelmæssig fastsættelse af priser for interne transaktioner for at skjule indtægter eller omkostninger.