Modifikation af revisors påtegning betyder, at konklusionen af påtegningen ændres, hvor der er 4 grundlæggende former for konklusioner:

• Konklusion – dette er en konklusion uden bemærkninger
• Konklusion med forbehold – dette er en konklusion med forbehold for en eller flere regnskabsposter/områder.
• Afkræftende konklusion – dette er en konklusion når revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, men er uenige med ledelsen om et eller flere forhold, som vurderes at være gennemgribende for regnskabet som helhed.
• Manglende konklusion – dette er når revisor ikke har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, hvor det vurderes at det potentielt kan være gennemgribende for regnskabet som helhed.
  

Hvornår skal revisor ændre konklusionen i erklæringen?

Revisor skal ændre konklusionen i erklæringen i et af to tilfælde, ifølge ISA 705:

1. Revisor, baseret på det opnåede revisionsbevis, finder, at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation, eller 
2. Revisor ikke kan opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation.

De forskellige typer af ændringer

Konklusion med forbehold

Revisor skal afgive en konklusion med forbehold ifølge ISA 705, når: 

• revisor, efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, konkluderer, at fejlinformationer, enten enkeltvis eller samlet, er væsentlige, men ikke gennemgribende for regnskabet, eller 
• revisor ikke kan opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, men revisor konkluderer, at de potentielle virkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede fejlinformationer kan være væsentlige, men ikke gennemgribende.

Et forbehold anses som en modifikation af revisors påtegning.

Afkræftende konklusion 

Revisor skal afgive en afkræftende konklusion, når revisor, efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Samtidig konkluderer, at fejlinformationer, enten enkeltvis eller samlet, er både væsentlige og gennemgribende for regnskabet. Dermed anses det som en modifikation af revisors påtegning.

Manglende konklusion

Revisor skal afgive en manglende konklusion, når revisor ikke kan opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, og revisor konkluderer, at de potentielle virkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede fejlinformationer kan være både væsentlige og gennemgribende. En manglende konklusion anses som en modifikation af revisors påtegning.

Revisor skal afgive en manglende konklusion, når revisor i ekstremt sjældne tilfælde, der involverer flere usikkerheder, konkluderer, at det, selvom revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for hver enkelt af de individuelle usikkerheder, ikke er muligt at udforme en konklusion om regnskabet på grund af den potentielle interaktion mellem usikkerhederne og deres mulige samlede virkning på regnskabet.

Hvad betyder begrebet gennemgribende?

Definitionen ifølge ISA 705 er: “Gennemgribende er et begreb, der bruges i forbindelse med fejlinformationer til at beskrive virkningerne på regnskabet af fejlinformationer eller de potentielle virkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede fejlinformationer på grund af manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis.” 

“Gennemgribende virkninger på regnskabet” er virkninger, som ifølge revisors vurdering: 

• ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet, 
• (hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en betydelig del af regnskabet, eller 
• i forhold til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet.

Gennemgribende er dermed en vurdering af årsregnskabet som helhed. Dvs. om en velinformeret 3. mand vil få ændret sit syn på årsregnskabet som helhed på grund af den fundet fejlinformation eller den potentielle fejlinformation. Dermed er det sjældent uenigheder omkring enkelte regnskabsposter, da en velinformeret 3. mand må antages at kunne forstå uenigheden gennem et forbehold. Men det kan være situationer, hvor det påvirker selskabets vurdering af forsat drift eller transaktioner som påvirker mange regnskabsområder.

Revisors reaktion på begrænsninger fastsat af ledelsen

Der kan opstå situationer, hvor revisor ikke kan opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis på grund af begrænsninger fastsat af ledelsen.

Hvis revisor efter at have accepteret opgaven bliver bekendt med, at ledelsen har pålagt en begrænsning af revisionens omfang. Begrænsningen som revisoren mener sandsynligvis vil medføre behovet for at afgive en konklusion med forbehold eller en manglende konklusion om regnskabet. I såfald skal revisor anmode ledelsen om at fjerne begrænsningen.

Hvis ledelsen nægter at fjerne begrænsningen, skal revisoren, medmindre alle i den øverste ledelse også deltager i den daglige ledelse af virksomheden, meddele dette til den øverste ledelse. Herudover undersøge muligheden for at udføre alternative handlinger for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis.

Revisors reaktion i forhold til afgivelse af en modificeret påtegning

Hvis revisor ikke kan opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, skal revisoren fastslå indvirkningen heraf som følger:

1. Hvis revisoren konkluderer, at de potentielle virkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede fejl kan være væsentlige, men ikke gennemgribende, skal revisoren afgive en konklusion med forbehold.
   
2. Hvis revisoren konkluderer, at de potentielle virkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede fejl kan være både væsentlige og gennemgribende. Dvs. således at en konklusion med forbehold ikke vil være tilstrækkelig til at kommunikere situationens alvor, skal revisoren:
   2.1 Fratræde som revisor, hvor det er hensigtsmæssigt og muligt ifølge gældende lov eller regulering, eller
   2. Afgive en manglende konklusion om regnskabet, hvis det ikke er hensigtsmæssigt eller muligt at fratræde som revisor, inden revisorens erklæring afgives.

Revisors reaktion med at fratræde skal overvejes nøje, særligt i forhold til om revisor stiller en kommende revisor i dårligere situation end revisoren selv. I sådan et tilfælde vil revisor typisk anvende bliv-og-skriv princippet. Dvs. revisor udformer sin modificeret erklæring og fratræder på den næstkommende generalforsamling.

Revisors overvejelser i forhold til rapportering

I tilfældet af en modifikation af revisors påtegning anbefales det at revisor omtaler årsagen til modificeringen i sin rapportering til den øverste ledelse.

Samtidig skal revisor overveje om der kan foreligge en rapporteringsforpligtelse i henhold til revisorlovens § 22 eller hvidvasklovens § 26.

Revisorlovens § 22 kan ofte være situationer hvor revisor er uenige med ledelsen, hvor revisor vurderer at uenigheden kan skyldes regnskabsmanipulation. Dette forhold skal indberettes i henhold til revisorloven til NSK.

Hvidvasklovens § 26 kan være situationer hvor den manglende revisionsbevis eller uenighed med ledelsen skyldes økonomiske forbrydelser. I disse tilfælde kan der være krav om at indberette dette til NSK.